I. úvod
Tak jako jiné právní obory, rozrostla se během posledního roku i oblast finančního práva o řadu novel. V průběhu posledních měsíců jsem zaznamenal nesourodé názory na předmětnou problematiku nejen mezi pracovníky z různých resortů /1, ale rovněž mezi jednotlivými soudci a advokáty, působícími jakožto správci konkursních podstat. Jde přitom o skutečnosti zásadní, které mají význam pro množství konkursů a tudíž i řadu advokátů. S ohledem na odpovědnost správců za řádné plnění veškerých povinností v rámci výkonu jejich činnosti, může mít kolize dvou norem stejné právní síly pro každého z nich fatální důsledky. Tento příspěvek se proto pokouší iniciovat širší diskusi mezi odbornou veřejností o dále uvedených otázkách.
Lze se samozřejmě zamyslet i nad tím, zda neustálými novelizacemi daňových zákonů skutečně odvaluje zákonodárce balvan, bránící dalším diplomatickým cestám mezi Prahou a Bruselem, anebo zda-li jde o boží trest za daňové nedoplatky, kterážto myšlenka rovněž nabírá mezi advokáty na popularitě.
II. skutkový stav
Kolize zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, (dále jen " ZDP " ) se zákonem č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání ( dále jen " ZKV " ), hrozí v těch konkursních řízeních, kde dojde ke zpeněžení konkursní podstaty v roce 2001 a následnému předložení konečné zprávy o zpeněžení majetku z konkursní podstaty s vyúčtováním odměny a výdajů správce ve smyslu § 29 odst. 1 ZKV ( dále jen " konečná zpráva " ) v období roku 2001. Právě na takové případy je zaměřen tento příspěvek.
V okamžiku předložení konečné zprávy správce konkursní podstaty samozřejmě nemůže znát datum právní moci usnesení o zrušení konkursu, které by v budoucnu měl soud po splnění rozvrhového usnesení vydat a nelze tudíž říci, zda bude konkursní řízení probíhat i ke dni 31. 3. 2002 ( či 30. 6. 2002, bude - li správce zastoupen v daňovém řízení advokátem či daňovým poradcem ). Již vůbec pak nelze odhadnout dobu zrušení konkursu, pokud probíhají nějaká dosud pravomocně neskončená incidenční řízení ohledně popřených pohledávek.
III. právní stav a jeho důsledky
a) Novelizací ZDP, která s účinností od 1. 1. 2001 mimo jiné zrušila osvobození od daně z příjmů právnických osob pro příjmy plynoucí ze zpeněžování konkursní podstaty, učiněné počínaje rokem 2001 a stanovila v jeho § 38m odst. 2 povinnost podávat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob i v průběhu konkursu, se pro některá konkursní řízení dostal tento předpis do kolize se ZKV.
V konečné zprávě je správce konkursní podstaty povinen uvést a vyúčtovat veškeré příjmy a výdaje konkursní podstaty, specifikovat její rozsah, a to ke dni, ke kterému zprávu předkládá. Uspokojení jednotlivých pohledávek v konkursu ( tj. včetně daňových ) vymezuje podrobně taxativním způsobem v §§ 31 a 32 ZKV. V okamžiku předložení konečné zprávy nemůže být známo, zda konkurs bude trvat i k 31. 3. 2002 ( či 30. 6. 2002 ) a tudíž, zda by mělo být za trvání konkursu podáno daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob, zahrnující v sobě období roku 2001, se zdaněním příjmů z prodeje konkursní podstaty, realizovaných v roce 2001 a tedy především, zda ke dni předložení konečné zprávy dosud neexistující daňová povinnost vůbec v budoucnu vznikne a pokud ano, v jaké výši.
Některé výdaje z konkursní podstaty je sice správce povinen specifikovat, vypočítat a do konečné zprávy zahrnout, ovšem tyto při předložení zprávy nerealizuje a vyčká stanovení jejich definitivní výše soudem, která se nemusí s výpočtem provedeným správcem shodovat ( např. odměna správce - viz § 8 odst. 3, pátá věta ZKV, soudní poplatek za konkurs, má - li být vyměřen - viz. čl. II, bod 1 zák. č. 255/2000 Sb., novelizujícího zák. č. 549/1991 Sb. o soudních poplatcích ). K okamžiku předložení konečné zprávy není zřejmé, jaký by měl být základ daně v případě, že by tato daňová povinnost v budoucnu vznikla.
ZKV nepřipouští, aby v konečné zprávě správce počítal s plněním dosud neexistujících pohledávek - tyto nejsou pochopitelně ke dni jejího předložení ani splatné, ba naopak přikazuje konkursní podstatu vyčerpat na pohledávky buďto za podstatou ( podle jeho § 31 odst. 2 ) anebo jiné. Daňovou povinnost dosud neexistující a v neznámé výši nelze dle platné právní úpravy včlenit do konečné zprávy správce konkursní podstaty, kupř. formou zálohy ( ? ) na daň, ohledně níž není jasné, zda v konkursu vůbec vznikne a pokud ano, jak by byla vysoká - ZKV počítá toliko s plněním splatných daňových povinností v průběhu konkursu ( v § 31 odst. 2 písm. d) ) jakožto pohledávek za podstatou./2
b) Jak patrno, shora komentovaná daňová povinnost na dani z příjmů plynoucích ze zpeněžování konkursní podstaty v roce 2001, není v současné době způsobilým výdajem, zahrnutelným do výdajů, specifikovaných v konečné zprávě, a proto v ní nemůže být uvedena. Ohledně takové dosud neexistující povinnosti stát ( potažmo finanční úřady ) není a nemůže ani být konkursním věřitelem. Teprve po právní moci usnesení, jímž soud konečnou zprávu schvaluje ( která obsahuje přesné určení výdajů podstaty a částky, určené k uspokojení věřitelů), vydá k návrhu správce rozvrhové usnesení, jak přikazuje § 30 odst. 1 ZKV. Jiné nároky než pohledávky za podstatou a ty, které specifikuje vzápětí zmíněné ustanovení ( což není případ komentované daňové povinnosti ), lze v konkursu uspokojit pouze podle pravomocného rozvrhového usnesení ( § 31 odst. 1 ZKV ). Nejen správce konkursní podstaty, ale ani konkursní soud, reprezentující stát stejně jakožto správce daně, nemá možnost ani povinnost do rozvrhového usnesení vydaného v roce 2001 vtělit takovou pohledávku ( přesněji až do dne splatnosti daně z příjmů za příjmy plynoucí z prodeje konkursní podstaty od prohlášení konkursu do 31. 12. 2001 - tj. 31. 3. či 30. 6. 2002, nebude - li konkurs zrušen v letošním roce a de facto až do uvedeného data /3 ). .
Dojde - li k pravomocnému schválení předložené konečné zprávy soudem, není správce konkursní podstaty není měnit rozsah výdajů konkursní podstaty nad rámec stanovený soudem, ani zmenšovat jím schválenou částku určenou k uspokojení věřitelů, jenž včas přihlásili své pohledávky a tyto byly uznány a v konkursu zjištěny. Správce tudíž nemůže navrhovat v návrhu na vydání rozvrhového usnesení jinou položku k uspokojení věřitelů, než obsahuje schválená konečná zpráva, případně jiných pohledávek, než v konkursu přihlášených a zjištěných.
Po právní moci rozvrhového usnesení soudu je správce povinen konkursní podstatu dle něj rozdělit mezi uvedené věřitele u pohledávek zjištěných ( tj. nesporných ) a ve zbytku, připadajícím na pohledávku, ohledně níž se případně vedou incidenční spory, příslušnou částku složit na účet soudu podle § 33 odst. 2 písm. c) ZKV. Výsledkem takové operace bude nulová dispozice správce s majetkem, patřícím do konkursní podstaty, neboť tento bude dílem použit na zbývající dříve nevynaložené náklady zahrnuté v konečné zprávě, a to ve výších soudem určených, dílem rozdělen dle rozvrhového usnesení soudu a případně zbývajícím dílem složen na účtu soudu s použitím dle výsledků incidenčních řízení.
c) Je tedy otázkou, co by mělo nastat dnem 31. 3. 2002 ( či 30. 6. 2002 ), bude - li v této době konkurs ještě trvat, ve vztahu k povinnosti zdanit příjmy plynoucí ze zpeněžení konkursní podstaty za rok 2001, a z jakých prostředků by měla být případná daňová povinnost uhrazena. Uplynutím uvedeného data má vzniknout nová pohledávka za konkursní podstatou, jenž však již bude vyčerpána a rozdělena, pouze s výjimkou případných již zmíněných částek deponovaných soudem, aniž by ovšem bylo dříve možno plnění takové daňové povinnosti z konkursní podstaty jakkoli zajistit. Není rovněž k dispozici odpovídající procesní instrument, který by změnil usnesení o schválení konečné zprávy či usnesení rozvrhové.
IV. závěry a náměty k diskusi
V daném případě se proto zdanění příjmů z prodeje konkursní podstaty úpadce, realizovaného v roce 2001, nemůže uplatnit, neboť tomu brání jakožto lex specialis, upravující podrobně uspokojování pohledávek v průběhu konkursu, včetně daňových, právě zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání. Podotýkám v této souvislosti, že žádný právní předpis neukládá " revizi " dříve provedených plnění pohledávek konkursních věřitelů či dříve vydaných rozhodnutí konkursního soudu za účelem zajištění, vymožení či splnění takové daňové povinnosti.
Proto lze tento závěr podpořit i s odkazem na čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod ( obdobně čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR) , dovolující uplatňovat státní moc pouze v případech, mezích a způsoby, jež zákon stanoví, její čl. 2 odst. 3, zakazující donucování k něčemu, co zákon neukládá a dále její čl. 4 odst. 1, připouštějící ukládání povinností pouze na základě zákona a v jeho mezích ( obdobně čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR ).
Veškeré shora uvedené skutečnosti samozřejmě soud bere při svém rozhodování v potaz, stejně jako příslušné právní předpisy. Dojde - li ke schválení konečné zprávy, vymezující veškeré přípustné náklady konkursního řízení včetně daní, jak výše rozvedeno, pak je okamžikem právní moci takové usnesení podle § 159 odst. 2 ve spojení s § 167 odst. 2 občanského soudního řádu závazné pro všechny orgány ( tj. i pro finanční úřady, finanční ředitelství, ministerstva financí i spravedlnosti ), věřitele i úpadce. Je pochopitelně ve smyslu § 8 odst. 2 ve spojení s § 12 odst. 2 ZKV závazné i pro správce konkursní podstaty. Totéž pak platí o usnesení rozvrhovém. Nezbývá pak, než z takových rozhodnutí soudu vyjít, tato akceptovat a v tomto případě konstatovat nemožnost aplikace zmíněné daňové povinnosti.
Proto bych rád touto cestou oslovil odbornou veřejnost s náměty k zamyšlení
• zda se v případě mnou popisovaných konkursních řízení uplatní zdanění příjmů z prodeje konkursní podstaty, získaných v roce 2001, pokud ano, jak a kdy
• zda budou správci konkursních podstat v takových případech povinni podat do 31. 3. 2002 ( či 30. 6. 2002 ), bude - li k uvedeným datům konkursní řízení stále probíhat, za úpadce přiznání k dani z příjmů právnických osob za období od prohlášení konkursu do 31. 12. 2001
• pokud ano, co má být základem daně
• pokud ano, má - li tížit tato daňová povinnost konkursní podstatu a z jakých prostředků by měla být splněna, když konkursní podstata již bude rozdělena/deponována soudem
• pokud ano, zda nese správce konkursní podstaty i v takových případech osobní odpovědnost za splnění uvedených daňových povinností z titulu výkonu funkce ( kupř. obdobně jako člen statutárního orgánu subjektu, který v úpadku není a je povinen zdanit své příjmy, podléhající dani z příjmů )
/1 Včetně prohlášení nejmenované pracovnice finančního ředitelství, že na mnou vznesené dotazy jednoznačně neodpoví, neboť by mi nerada sdělila něco, co bych mohl použít proti ní, což dává podobným pokusům o zjištění stanoviska orgánu působícího na úseku správy daní až dobrodružný kolorit.
2/ Obdobná situace nastává i ohledně daňového přiznání k dani z příjmů, podaného po zrušení konkursu, a z toho vyplývajících daňových povinností, bez vztahu k tomu, kdy ke zrušení konkursu dojde ( tedy i podle § 34 zákona č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách, jenž nabyl účinnosti dne 1. 6. 2001 ), ovšem tuto povinnost nemá správce, ale daňový subjekt ( jak stanoví § 40 odst. 12 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ), přičemž tak činí až po skončení konkursního řízení a nejde tedy o položku, jež by měla zatěžovat konkursní podstatu a být z ní vynakládána.
3/ Jak určuje § 34 zákona č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách a o změně a doplnění některých dalších zákonů, nadepsaný Přechodné ustanovení - jak vidno, toto ustanovení by samo o sobě potřebovalo další přechodné ustanovení, jež by řešilo situace konkursních správců, popisovaných v tomto článku. Tímto předpisem zákonodárce, bohužel nikoli ojediněle, kuriózním způsobem vtělil zde zmíněný zákon mezi předpisy daňové, čímž vyvolal plně oprávněné pochybnosti o koncepčnosti a systematičnosti legislativních prací.
Autor : JUDr. Daniel Ševčík, Ph.D.
